Мир закона

Продолжение. Начало в «Мир Закона» № 3-4 (215-216), 2020, № 5-6 (217-218), 2020, № 7-8 (219-220), 2020

Максименко Е. И. — доцент кафедры «Организации судебной и прокурорско-следс­твенной деятельности» Оренбургского государственного университета, кан­дидат педагогических наук

Максименко Е. И. — Орынбор мемлекеттік университетінің «Сот және про­ку­рорлық-тергеу қызметін ұйымдастыру» кафедрасының доценті, педагогика ғы­лым­дарының кандидаты

Maksimenko E. I. — associate professor of the Department of organization of judicial and prosecutorial investigative activities Orenburg state University, candidate of pedagogical sciences

ЭТИКО-ПРАВОВЫЕ НАЧАЛА НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

САЛЫҚТЫҚ ӘКІМШІЛЕНДІРУДІҢ ЭТИКАЛЫҚ-ҚҰҚЫҚТЫҚ БАСТАУЛАРЫ

ETHICAL AND LEGAL PRINCIPLES OF TAX ADMINISTRATION

 

4. Нравственное содержание налоговых процедур

4.1. Понятие налоговых процедур и налоговых производств

Нормативные правила и усмотрения пронизывают контрольно-надзорную дея­тельность. И здесь важно не допустить нарушения нормативных правил пове­дения, неупорядоченность выполняемых действий, а то и злоупотребление. Эту за­дачу в немалой степени решают грамотно разработанные налоговые процедуры — специфические разновидности юридических процедур.

Б. Н. Габричидзе и А. Г. Чернявский[1] вслед за М. И. Байтиным и О. В. Яко­вен­ко[2] рассматривают правовые процедуры как установленный нормами права специальный порядок выполнения юридической деятельности, направленной на обеспечение применения норм материального права, реализацию конкретных материальных правоотношений. В целях защиты от возможных правонарушений указанный порядок охраняется юридическими санкциями.

У российских юристов нет сомнения в том, что понимание процедуры (процедурных правил) подразумевает порядок.

Налоговое процедурное право включает в себя различные налогово-право­вые нормы материального и процессуального характера, их назначение заклю­чается в выявлении и обеспечении установленного порядка осуществления обя­зательных и деликтных отношений в налоговом праве.

Налоговые процедуры закреплены в законодательстве о налогах и сборах и составленных на его основе положениях, правилах, регламентах и соглашениях государственных органов о совместной деятельности. При «конструировании» той или иной процедуры изначально принимается во внимание компетенция ФНС России и ее территориальных органов (их должностных лиц), их функции и пол­номочия, круг регулируемых ими правоотношений. При этом обязательно принимаются в расчет такие сегменты деятельности субъектов права, которые потребуют стабильных и систематически применяемых юридических действий и актов.

Вместе с тем, обращает внимание Ю. А. Тихомиров: «Публичный интерес нельзя понимать только как интерес государства, отделенный от интересов граждан <…> и общества. Публичный интерес <…> есть общесоциальный интерес, отражающий в концентрированной форме весь спектр интересов общества»[3].

И управленческий процесс, как разновидность юридического процесса, и на­ло­гово-правовые процедуры, содержат процессуальные нормы, но их назначение и функциональная природа далеко не одинаковы.

Приведем примерный перечень основных налоговых процедур:

1) постановка на налоговый учет;

2) предоставление отчетности и декларирование;

3) информирование и уведомление участников налоговых правоотношений;

4) изменение сроков налоговых обязательств;

5) возврат и зачет излишне уплаченных или взысканных сумм налогов и сборов;

6) производство бесспорного взыскания;

7) производство по применению обеспечительных санкций;

8) производство камеральных проверок;

9) производство выездных налоговых проверок;

10) предварительное (досудебное) налоговое производство[4].

В законодательстве о налогах и сборах различаются материальные проце­дуры и налоговые процедуры, регулируемые налоговым процедурным правом.

Налоговая процедура, понимаемая как налоговый процесс (в силу ее особого характера), затрагивает урегулирование лишь конкретной, довольно тесной об­лас­ти налоговых правоотношений. Налоговый процесс, как правовой институт, предназначен для регулирования отношений, связанных с применением мер на­ло­гово-правового принуждения и, кроме того, с разрешением налогово-правовых споров.

Д. В. Винницкий выделяет в структуре особенной части налогового про­це­дур­ного права налоговые общерегулятивные и налоговые охранительные про­цедуры.

К общерегулятивным процедурам он относит: учетное налоговое произ­водст­во (постанову на учет, отчетность и декларирование, информирование и уве­домление, учет расходов на потребление); корректирующее налоговое произ­водство (изменение сроков исполнения налоговых обязательств, возврат и зачет излишне уплаченных или взысканных сумм).

К налоговым охранительным процедурам — налоговое обеспечительное производство (производство бесспорного взыскания, производство по приме­не­нию обеспечительных санкций); налоговое контрольное производство (каме­раль­ное контрольное производство, выездное контрольное производство); налоговое юрисдикционное производство <налоговый процесс> (предва­ритель­ное нало­гово-юрисдикционное производство, судебное налоговое производство)[5].

Налоговые процедуры не лишены законодательно закрепленных этических начал их реализации, о чем мы поговорим позже.

В. В. Путин, будучи Президентом Российской Федерации, еще в 2005 году в своем Послании Федеральному Собранию Российской Федерации обратил вни­ма­ние на де-факто, когда административные органы государства намеренно (корыстно или нет) ущемляют права граждан и организаций, превыше всего ставя интересы государства либо, что совсем гнусно, свои собственные интересы. «И поэ­тому, — заявил В. В. Путин, — современный российский чиновник обязан учить­ся разговаривать с обществом не на командном жаргоне, а на современном языке сотрудничества — языке общественной заинтересованности, диалога и реальной демократии»[6].

Создание эффективной организации работы налоговых и таможенных орга­нов В. В. Путин назвал «системообразующей» задачей «в сфере развития госу­дарства», полагая, «что приоритетом в деятельности налоговых и таможенных органов должна стать проверка исполнения налогового и таможенного законо­дательства, а не выполнение каких бы то ни было «планов» по сбору налогов и пошлин <…>. Налоговые органы не вправе «терроризировать» бизнес, многок­ратно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они должны работать рит­мично, своевременно реагировать на допущенные нарушения …»[7].

Все же следует признать, что буквально в последние годы качество обслужи­вания налогоплательщиков, уровень культуры налогового администрирования, в целом, несомненно, повысились. Об этом свидетельствуют нормативно-правовые акты Минфина России, ФНС России последних лет и практика их исполнения налоговой администрацией.

 

4.2. Этические начала общерегулятивных процедур

В этом и следующем параграфах рассмотрим наиболее важные положения части первой Налогового кодекса, характеризующие состояние этических начал в налогово-процедурных отношениях. Для чего обратимся к нормоустановлениям, содержащим концептуальную сущность этических начал налоговых процедур.

Изложение этических начал общерегулятивных процедур начнем с учетного налогового производства.

Постановка на учет (ст. ст. 83-86 НК РФ).

На основании заявления лиц и представленных ими необходимых доку­мен­тов налоговый орган обязан обеспечить их постановку на учет (снятие с учета), в подтверждение юридического факта выдать: физическому лицу — свидетельство, организации — уведомление.

Сведения о налогоплательщике со времени постановки его на учет в нало­го­вом органе становятся налоговой тайной, не подлежащей разглашению, за исклю­чением случаев, предусмотренных федеральным законом. В частности, долж­ностное лицо налогового органа не может использовать или передавать другому лицу, ставшие ему известными сведения, составляющие производственную или коммерческую тайну налогоплательщика. Такие сведения имеют особый режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют ограниченный круг должностных лиц налоговых органов.

Банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов, об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах органи­заций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством РФ, — только по мотивированному запросу налогового органа.

Указанные справки и выписки налоговыми органами могут быть запрошены  не в любых случаях, а в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей). А также в случаях вынесения решений: о взыскании налога, о приостановлении операций, об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпри­нимателя).

Отчетность и декларирование (ст. ст. 80, 81 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих до­хо­дов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность пре­дус­мот­рена законодательством о налогах и сборах. В то же время, налого­пла­тельщику предоставлено право давать пояснения налоговым органам и их долж­ностным лицам по исчислению и уплате налогов.

В налоговый орган не предоставляются налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанностей по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.

У налогоплательщика есть возможность выбора формы и способа предостав­ления декларации в налоговый орган: на бумажном носителе или в электронном виде. Декларация может быть предоставлена налогоплательщиком в налоговый орган как лично, так и через своего представителя, направлена в виде почтового вложения с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

В принятии налоговой декларации, составленной по установленной форме, налоговый орган отказать налогоплательщику не может и обязан по просьбе налогоплательщика подтвердить факт принятия декларации и дату ее получения.

По общему правилу Минфин России не вправе включать в форму налоговой декларации, а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением, уплатой налогов и сборов.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик справедливо освобождается от ответствен­ности. В том случае, если уточненная налоговая декларация представлена нало­гоплательщиком до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации (ошибок, приводящих к занижению подлежащей оплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки).

Если же уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации:

• до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполного отражения сведений в налоговой деклара­ции, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. При условии, что до представления уточненной налоговой дек­ла­ра­ции налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответст­вую­щей пени;
• после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий нало­го­вый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приво­дящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Уведомление (абзац первый ст. 52, глава 10 НК РФ).

Налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уп­лате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и нало­говых льгот.

В случаях же, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган. В такой ситуации налоговый орган не позднее 30-ти дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налого­вом уведомлении указывается размер налога, подлежащего уплате, расчет на­лого­вой базы и срок уплаты налога.

Как видно, процедура и цель требования об уплате налога заключаются в уведомлении налогоплательщика (в его интересах) о неуплаченной сумме налога и об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму.

Такое требование направляется налогоплательщику, когда у него образова­лась недоимка.

Во всех случаях требование должно содержать данные об основаниях взима­ния налога, ссылку на нормы законодательства о налогах и сборах, устанав­ливаю­щие обязанность налогоплательщика уплатить налог. Для уплаты налога, указанного в требовании, налогоплательщику отводится достаточный срок (10 календарных дней с даты получения требования). В требовании может быть ука­зан более продолжительный период времени.

В случае изменения обязанности налогоплательщика по уплате налога после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый ор­ган обязан направить налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому аген­ту) уточненное требование.

Перейдем к корректирующему налоговому производству.

Изменение сроков исполнения налоговых обязательств (ст. ст. 63, 64, пунк­ты 5 и 6 ст. 68 НК РФ).

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам.

С позиций этического подхода законодателя к решению вопроса о предостав­лении заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате налога выде­лим следующие основания (указаны в ст. 64 НК РФ):

• причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, техно­логической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
• задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выпол­нен­ного этим лицом государственного заказа;
• угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им нало­га, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погаше­ния задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;
• если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по основа­ниям, предусмотренным в первых двух ситуациях, то проценты на сумму задол­женности не начисляются.

По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган может при­нять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предостав­лении отсрочки или рассрочки) приостановления уплаты суммы задолженности заин­тересованным лицом. Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассроч­ки по уплате налога должно быть мотивированным.

Возврат и зачет излишне уплаченных или взысканных сумм (ст. ст. 78, 79 НК РФ).

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом известном ему факте излишней уплаты налога налогоплательщиком, излишнего взыскания налога.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или другим налогам, погашения недоимки по другим налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правона­рушения либо возврату налогоплательщику.

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику (с начисленными на нее процентами).

 

4.3. Этические начала охранительных процедур

Налоговое обеспечительное производство

Производство бесспорного взыскания (ст. ст. 45-48, 75 НК РФ).

Решение о взыскании принимается налоговым органом после истечения сро­ка, установленного в требовании об уплате налога, но не позже 2-х месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое по истечении данного срока, недействительно и не подлежит исполнению.

Должностные лица налоговых органов, равно как и таможенных органов, не имеют права на приобретение имущества налогоплательщика, реализуемое в поряд­ке исполнения решения о взыскании налога за счет имущества налогоп­лательщика.

Пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что решением налогового органа либо суда были приоста­новлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на его иму­щество. В данной ситуации пени не начисляются на весь период действия ука­зан­ных обстоятельств.

Пени не начисляются на сумму недоимки, образовавшейся у налогоп­латель­щика вследствие выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) и по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Производство по применению обеспечительных санкций (ст. ст. 76, 77 НК РФ).

Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законода­тельст­вом предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему России.

Арест имущества налогоплательщика-организации производится в случае неисполнения в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых (таможенных) органов достаточных основа­ний полагать, что указанное лицо примет меры для того, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

Налоговое контрольное производство

Камеральное контрольное производство (ст. ст. 82, 87-90, пункт 2 ст. 92, ст. ст. 93, 95-97, 99, глава 17 НК РФ).

При осуществлении налогового контроля не допускается сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, получен­ной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, других федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляю­щую профессиональную тайну иных лиц, в частности, адвокатскую и аудиторс­кую тайну.

Осмотр документов и предметов помимо рамок выездной налоговой проверки возможен, если документы и предметы были получены управомо­чен­ным лицом налогового органа в рамках ранее проведенных действий по осу­ществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Требование нотариального удостоверения копий документов, представ­ляе­мых в налоговый орган (его должностному лицу), не допускается (кроме случаев, предусмотренных федеральным законодательством).

Выездное контрольное производство (ст. ст. 82, 87-100, глава 17 НК РФ).

В ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не могут истребо­вать у проверяемого лица документы, ранее предоставляемые им в налоговые органы при камеральных или выездных проверках этого проверяемого лица.

Выемка документов и предметов в ночное время не допускается.

Управомоченое лицо налогового органа предлагает лицу, у которого произ­во­дится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, и лишь в случае отказа производит выемку принудительно.

Документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, изъятию не подлежат.

Подлинники документов могут быть изъяты у налогоплательщика для прове­дения мероприятий налогового контроля лишь тогда, когда есть достаточные основания полагать, что сами подлинники могут подвергнуться уничтожению, сокрытию, исправлению или замене.

Налоговое юрисдикционное производство (налоговый процесс)

Предварительное налогово-юрисдикционное производство (ст. ст. 100, 100.1, 137-139, глава 20 НК РФ).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его предста­ви­тель), при несогласии с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в соот­ветст­вующий налоговый орган свои письменные возражения по указанному акту.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его предста­витель), обладает правом участвовать в процессе рассмотрения материалов нало­го­вой проверки.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), для рассмотрения материалов налоговой проверки, в случае, когда его участие признано руководителем (заместителем руководителя) налого­вого органа обязательным, является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки.

Отсутствие письменных возражений лица, в отношении которого прово­ди­лась налоговая проверка (его представителя), не лишает его права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

По просьбе лица, в отношении которого вынесено решение о принятии обес­пе­чительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предус­мотренные пунктом 101 ст. 101 НК РФ, на банковскую гарантию, залог ценных бумаг, поручительство третьего лица.

Нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов на­ло­говой проверки служит основанием к отмене вышестоящим налоговым орга­ном или судом решения о привлечении к ответственности за совершение нало­го­вого правонарушения.

Использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, не допус­кается.

Каждое лицо вправе обжаловать ненормативные акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты или деяния нарушают его права.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему долж­ност­ному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101-2 НК РФ.

Судебное налоговое производство (пункты 2 и 5 ст. 48, ст. ст. 104, 105, 115, 138 НК РФ).

До обращения в суд налоговый орган предлагает лицу, привлекаемому к налоговой ответственности, добровольно уплатить соответствующую сумму санк­ции. И только в случае отказа лица от добровольной уплаты суммы налого­вой санкции или пропуска им срока уплаты, указанного в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с этого лица нало­говой санкции, установленной НК РФ, за совершение вменяемого ему налогового правонарушения.

Как видно, в общерегулятивных процедурах, закрепленных в части первой Налогового кодекса, до некоторой степени уделено внимание этическим началам налогово-процедурных правоотношений, складывающихся между публичными и частными субъектами налогового администрирования.

Обозначенная в законодательстве о налогах и сборах определенная совокуп­ность правовых норм, содержащих нравственные положения, требует реального и осознанного их исполнения, только тогда она послужит плацдармом для расширения нравственного фактора в налоговом процессе.

1. [1]      Габричидзе Б.Н., Чернявский А.Г., Ким-Кимэн А.Н. Административное право: Учебник. — М.: ТК Велби, 2005. С. 268.
2. [2]      Байтин М.И., Яковенко О.В. Теоретические вопросы правовой процедуры // Журнал российского права. — 2000. — № 8. С. 97.
3. [3]      Тихомиров Ю.А. Административное усмотрение и право // Журнал российского права. — 2000. — № 4. С. 76.
4. [4]      Крюков С.Е. Неисполнение обязанностей налоговыми органами и налогоплатель­щиками // Бухгалтерский учет. — 2005. — № 2. С. 57.
5. [5]      Винницкий Д.В. Российское налоговое права: проблемы теории и практики. — СПб: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. С. 29.
6. [6]      Послание Федеральному Собранию Российской Федерации от 25.04.2005 г. // http://www.kremlin.ru/acts/bank/36354.
7. [7]      Там же: С. 4.