Мир закона

Продолжение. Начало в «Мир Закона» № 3-4 (215-216), 2020, № 5-6 (217-218), 2020

Максименко Е. И. — доцент кафедры организации судебной и прокурорско-следс­твенной деятельности Оренбургского государственного университета, кан­дидат педагогических наук

Е.И. Максименко — Орынбор мемлекеттік университетінің сот және проку­рорлық-тергеу қызметін ұйымдастыру кафедрасының доценті, педагогика ғы­лым­дарының кандидаты

E.I. Maksimenko — associate Professor of the Department of Organization of Judicial and Prosecutorial Investigative Activities Orenburg State University, Candidate of Pedagogical Sciences

ЭТИКО-ПРАВОВЫЕ НАЧАЛА НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

САЛЫҚТЫҚ ӘКІМШІЛЕНДІРУДІҢ ЭТИКАЛЫҚ-ҚҰҚЫҚТЫҚ БАСТАУЛАРЫ

ETHICAL AND LEGAL PRINCIPLES OF TAX ADMINISTRATION

3. Этико-правовые начала налогового администрирования

3.1. Правовые и этические аспекты налогового администрирования

Общеизвестно, налоговые общественные отношения возникают и происте­кают в правовых отношениях, регулируются нормами налогового права и в опре­де­ленной мере нормами других смежных отраслей права.

Правовые и нравственные аспекты общественных отношений в налоговом адми­нистрировании не всегда совпадают. Однако, вместе с тем, рассматривать их необ­ходимо в тесном сочетании.

В идеале правовые нормы не должны вступать в противоречия с отноше­ния­ми, регулируемыми нравственными нормами, поскольку и те, и другие направлены на единый общественно полезный результат. Более того, только разумное соче­тание юридических и нравственных норм обеспечивает законность и госу­дарст­венную дисциплину налогового администрирования. Приведенные рассуждения составляют аксиому права.

Сложное и неоднозначное сосуществование правовых и нравственных норм, как структурных компонентов нравственно-правовой культуры, проявляется в том, что:

1) право способно определить нравственность;

2) правовые нормы могут быть не наполнены нравственным содержанием;

3) право может частично входить в расхождения с нравственностью^[1].

Юридическое содержание правоотношения проявляется в совокупности су­бъек­тив­ных прав и обязанностей его участников, при реализации которых необ­ходимость правомерного поведения сторон заранее предполагается. К усло­виям возникновения налогового правоотношения традиционно относят: наличие юри­ди­ческого факта, правосубъектности и законодательства, регулирующего эти отношения.

Законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Россий­ской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ).

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (платель­щиков сборов) определяется Налоговым кодексом (абзац первый п. 1 ст. 22 НК РФ) и иными федеральными законами.

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 30 НК РФ). Права налогопла­тельщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязаннос­тями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов (п. 2 ст. 22 НК РФ). Последнее означает, что на должностных лицах налоговых органов возложена обязанность реализации прав и обязанностей налоговых органов в пределах своей компетенции. Для достижения этих целей максимально детализи­ро­ваны взаимно корреспондирующиеся материальные и процессуальные права и обязанности всех участников налогового администрирования.

Права и обязанности налоговых органов установлены соответственно в ст. 31 и ст. 32 НК РФ и других нормах законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с положениями ст. 33 НК РФ, должностные лица налоговых органов обязаны:

1) действовать в строгом соответствии и Налоговым кодексом и иными федеральными законами;

2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их законным представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

С позиции теории права налоговым органам, как федеральным органам ис­полнительной власти, предписано безоговорочно следовать принципу: разрешено делать только то, что прямо предписано законом. Это означает, что налоговые органы, их должностные лица не могут выйти за пределы дозволенного законом поведения, не могут превысить должностные полномочия, выйти за пределы своей компетенции. Отклонение от данного принципа влечет для налоговых органов и их должностных лиц обязанность доказать (в досудебном, судебном порядке) правомерность своих действий (бездействия), законность вынесенного в отноше­нии налогоплательщика решения и (или) акта.

В связи с этим налогоплательщик (плательщик сборов) имеет право:

• требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении него;
• не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налого­вому кодексу или иным федеральным законам;
• обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных упол­номо­ченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
• на возмещение в полном объеме убытков, причиненных ему незаконными действиями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Более того, Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 23.01.2007 г. № 11984/06 по делу № А79-2305/2006 пришел к выводу: «Гражданин, являющийся индивидуальным предпринимателем либо юридическое лицо вправе наряду с требованием о защите деловой репутации, отнесенным к подведомственности ар­би­тражного суда, заявить требование о возмещении морального вреда, причи­ненного оскорблением чести и достоинства»[2].

Одним из обстоятельств, исключающим вину налогоплательщика в соверше­нии налогового правонарушения, является выполнение им письменных разъяс­не­ний по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, полученных от налогового органа или другого уполномоченного государственного органа, его должностных лиц.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, преду­смотренную федеральными законами.

Для налоговой администрации применительно к защите и восстановлению законных прав и интересов налогоплательщика предусмотрена ответственность:

1) гражданско-правовая. Гражданские права и обязанности могут возникать вследствие причинения вреда другому лицу (п./п. 6 п. 1 ст. 8 ГК РФ). А лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом, имеет право обратного требо­вания (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения (ст. 1081 ГК РФ);

2) административная — за нарушение должностными лицами налогового органа законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ч. 1 и ч. 2 ст. 14.25 КоАП РФ), за самоуправство (ст. 19.1 КоАП РФ);

3) уголовная — в сфере экономической деятельности: за воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК РФ), незаконное разгла­шение сведений, составляющих коммерческую, налоговую тайну (ст. 183 УК РФ);

4) против интересов государственной службы: за злоупотребление должност­ны­ми полномочиями (ст. 285 УК РФ), превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ), получение взятки, служебный подлог и халатность (соответствен­но ст. ст. 290, 292, 293 УК РФ);

5) против правосудия: за незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту (ст. 312 УК РФ), неисполнение решения суда или иного судебного акта (ст. 315 УК РФ);

6) против порядка управления: за самоуправство (ст. 330 УК РФ).

Как видно, из множества полномочий организационно-функционального и пред­метного содержания, реализуемых налоговой администрацией в администра­тивных производствах, административная ответственность для них (для долж­ност­ных лиц налоговых органов) прямо предусмотрена лишь за нарушение порядка регистрационного производства. А ответственность за нарушение налоговой ад­министрацией обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, Налоговым кодексом вообще не установлена.

Такой подход не стимулирует должностных лиц налоговых органов выпол­нять свои обязанности, сообразуясь с нормами закона и морали. «Администра­тивные правонарушения, — замечает В. Л. Кулапов, — постепенно переходят в преступления против порядка управления, гражданские правонарушения пере­рас­тают в преступления против собственности, дисциплинарные проступки — в должностные преступления»^[3].

В связи с обозначенной проблемой большое значение придается качествен­ному подбору и расстановке кадров налоговых органов, что нелегко сделать при массовом падении уровня правосознания и правовой культуры в современном обществе. Однако сошлемся на Л. Н. Гумилева, обратившего внимание на оче­видную закономерность: «Каким-то шестым чувством люди угадывали: культура тягостна, но жить без нее нельзя. И потому самый глубокий упадок не снижал уровень культуры до нуля. А с течением времени начинался новый подъем …»^[4].

Налоговые органы — федеральные органы исполнительной власти. Долж­ностные лица налоговых органов замещают должности гражданской службы, т. е. находятся на государственной гражданской службе. Несение государственной гражданской службы налоговыми служащими возможно в силу особого доверия государства к ним. Такое доверие предполагает предъявление повышенных требований к устойчивости нравственных установок должностных лиц налоговых органов. Эти требования, безусловно, распространяются и на кандидатов на трудоустройство в налоговые органы.

Идеальный образ власти воспринимается и гражданами, и государственными служащими одинаково. Она (власть): «должна быть профессиональна, высоко­нрав­ственна, образована. Нюансы заключаются лишь в том, — замечает предсе­датель Конституционного Суда РФ В. Зорькин, — что люди делают акцент на этой триаде (в диапазоне от 40 до 70 процентов), а госслужащие <…> более сдержаны (диапазон 10-24 процента)»^[5].

Порядок прохождения государственной гражданской службы урегулирован федеральным законом от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной граж­данской службе Российской Федерации»^[6]. Указанным федеральным законом к долж­ностным лицам налоговых органов предъявляются общие и специальные квали­фикационные требования, которые мы воспроизведем по тексту дословно:

Квалификационные требования к должности гражданской службы (статья 12): 1) В число квалификационных требований к должностям гражданской служ­бы входят требования к уровню профессионального образования, стажу граж­данской службы (государственной службы иных видов) или стажу (опыту) рабо­ты по специальности, профессиональным знаниям и навыкам, необходимым для исполнения должностных обязанностей. 2) Квалификационные требования к должностям гражданской службы устанавливаются в соответствии с категориями и группами должностей гражданской службы. 3) В число квалификационных требований к должностям гражданской служ­бы категорий «руководители», «помощники (советники)», «специалисты» всех групп должностей гражданской службы, а также категории «обеспечиваю­щие специалисты» главной и ведущей групп должностей гражданской службы входит наличие высшего профессионального образования. 4) В число квалификационных требований к должностям гражданской служ­бы категории «обеспечивающие специалисты» старшей и младшей групп долж­ностей гражданской службы входит наличие среднего профессионального обра­зования, соответствующего направлению деятельности. 5) Квалификационные требования к стажу гражданской службы (государ­ственной службы иных видов) или стажу (опыту) работы по специальности для федеральных гражданских служащих устанавливаются указом Президента Рос­сийской Федерации, для гражданских служащих субъекта Российской Федерации — законом субъекта Российской Федерации. 6) Квалификационные требования к профессиональным знаниям и навыкам, необходимым для исполнения должностных обязанностей, устанавливаются нормативным актом государственного органа с учетом его задач и функций и включаются в должностной регламент гражданского служащего (далее — должностной регламент). Требования к служебному поведению гражданского служащего (статья 18): 1. Гражданский служащий обязан: – исполнять должностные обязанности добросовестно, на высоком профес­сиональном уровне; – исходить из того, что признание, соблюдение и защита прав и свобод чело­века и гражданина определяют смысл и содержание его профессиональной служебной деятельности; – осуществлять профессиональную служебную деятельность в рамках уста­новленной законодательством Российской Федерации компетенции государст­вен­ного органа; – не оказывать предпочтение каким-либо общественным или религиозным объе­динениям, профессиональным или социальным группам, организациям и граж­данам; – не совершать действия, связанные с влиянием каких-либо личных, имущест­венных (финансовых) и иных интересов, препятствующих добросовестному исполнению должностных обязанностей; – соблюдать ограничения, установленные настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами для гражданских служащих; – соблюдать нейтральность, исключающую возможность влияния на свою про­фес­сиональную служебную деятельность решений политических партий, других общественных объединений, религиозных объединений и иных организаций; – не совершать поступки, порочащие его честь и достоинство; – проявлять корректность в обращении с гражданами; – проявлять уважение к нравственным обычаям и традициям народов Рос­сийской Федерации; – учитывать культурные и иные особенности различных этнических и социальных групп, а также конфессий; – способствовать межнациональному и межконфессиональному согласию; – не допускать конфликтных ситуаций, способных нанести ущерб его репутации или авторитету государственного органа; – соблюдать установленные правила публичных выступлений и предо­став­ле­ния служебной информации. 2. Гражданский служащий, замещающий должность гражданской службы кате­го­рии «руководители», обязан не допускать случаи принуждения граж­данс­ких служащих к участию в деятельности политических партий, других общест­венных объединений и религиозных объединений.

Требования данного закона устанавливают запрет на злоупотребление правом должностными лицами налоговых органов. Приведем довольно общее его опре­деление, сформулированное С. Д. Радченко: «Злоупотребление правом в нало­говых отношениях — это способ достижения антиобщественных, как правило, противоправных целей либо получения льгот и привилегий, не предусмотренных правовым статусом, злоупотребляющего правом лица, через осуществление дейст­вий (бездействия) формально соответствующих требованиям закона»^[7].

Терминологически происхождение термина «право» связано с понятиями «прав­да» («Русская Правда») и «справедливость», (лат. — Jus, справедливо, закон­но; Justicia — законность, правосудие). На всех участников правовых отношений (контролирующих и контролируемых) возложены и правовые и моральные обя­зан­ности. Однако, возможно и несоответствие отдельных норм закона нормам морали. Например, действия налогоплательщика, руководствовавшегося устными разъяснениями налогового органа или другого уполномоченного государст­вен­ного органа (его должностных лиц), не освобождает налогоплательщика от нало­говой ответственности.

Правоотношения, возникающие в налоговом администрировании, регули­ру­ются законодательством о налогах и сборах и изданных на его основе иных нормативных правовых актах, но при этом нравственная сторона этих отношений должна согласовываться с нормами и принципами морали. Для примера. Порядок осмотра территории налогоплательщика регулируется ст. 92 НК РФ. Но эта норма права не устанавливает нравственные пределы дозволенного поведения налого­во­го инспектора в ходе осмотра. Как провести осмотр, не оскорбив налогоплатель­щика, не создать своими непродуманными действиями конфликтную ситуацию? На эти и другие подобные вопросы морального характера ответ заключен в мораль­ных принципах и нормах.

Другой пример. Порядок материального стимулирования должностных лиц налоговых органов определен приказом Минфина России[8] от 17.10.2007 г. № 10419. В статье 3 приказа закреплено, что материальное стимулирование: «осу­ществляется при условии достижения территориальными органами Федеральной налоговой службы показателей эффективности их деятельности». Фискальный характер налогового администрирования предполагает приоритет поступления налоговых платежей в казну. При этом арбитражная практика показывает, что в погоне за показателями налоги доначисляются налоговыми органами далеко не всегда обоснованно.

Мы отмечали ранее, право само базируется на моральных принципах и нор­мах. Нравственные начала поведения должностных лиц налоговых органов непос­редственно присутствуют в отдельных нормах части первой НК РФ, прежде всего, в его процедурных нормах (налоговый контроль, досудебное разрешение нало­гово­го спора и др.).

Для примера приведем норму общего действия:

• корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их законным представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство (п. 3 ст. 33 НК РФ).

Сошлемся и на другие нормы:

• недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налого­вого контроля (ст. 103 НК РФ);
• никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одно­го и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ);
• презумпция налоговой невиновности, означающая, что недоказанная налого­вым органом вина налогоплательщика, равна доказанной его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ);
• неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответствен­нос­ти, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ);
• зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм (глава 12 НК РФ);
• и некоторые другие.

Но как заметил И. Д. Перлов, нормы права, «сами по себе не могут обеспечить желаемого результата. Многое зависит от того, кто и как их применяет»^[9] и, здесь мы опять возвращаемся к правосознанию и правовой культуре должностного лица налогового органа.

Применение мер принуждения должностными лицами налоговых органов мо­жет привести к конфликту интересов. Поэтому, государственное принуждение недопустимо в отношении налогоплательщиков, когда отсутствуют правовые осно­вания для этого. В целях исключения необоснованности такого принуждения в отдельных нормах законодательства о налогах и сборахпредусмотрены нравст­венно-правовые условия его применения.

Например, ограничение права собственности налогоплательщика-организа­ции в форме ареста имущества не может производиться произвольно по усмотре­нию налогового органа. Необходимость ареста имущества вызвана противоправ­ным и антисоциальным поведением налогоплательщика, когда им не исполнена в установленный срок обязанность по уплате налога, пеней и штрафов ипри на­ли­чии у налоговых или таможенных органов оснований полагать, что налогоплатель­щик примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

В налоговом администрировании применение отдельных правовых норм не всегда обеспечивается силой государственного принуждения, а и силой нравст­венного воздействия. В подтверждение сошлемся на ст. 73 НК РФ (залог иму­щества), ст. 74 НК РФ (поручительство). Основу названных обеспечительных мер составляют не только нормы гражданского права, но и проявленные другим лицом к налогоплательщику чувства товарищества и взаимовыручки в силу довери­тель­ных отношений между ними.

В межотраслевом правовом институте налогового администрирования прояв­ляются, не всегда совпадающие, интересы государства, общества и личности (на­ло­го­плательщика). Поддержка и защита законных интересов участников право­отношений невозможна без учета категорий нравственного характера: справед­ли­вости, добросовестности, чести, достоинства и др.

Для этого в налоговом администрировании принципиально не предусмотрена система односторонних властных полномочий налоговых органов (их должност­ных лиц) по отношению к частным субъектам налогового администрирования.

Вместе с тем не снята другая упомянутая нами ранее проблема, находящаяся во взаимосвязи с реализацией налоговыми органами (их должностными лицами) властных полномочий. Нравственный аспект ее заключается в том, что законо­да­тель, возложив на налоговую администрацию контрольно-надзорные обязанности, не предусмотрел ответственности за их неисполнение ни в соответствии с зако­нодательством о налогах и сборах, ни в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

В последние годы ФНС России и ее территориальные органы все чаще склон­ны практиковать выстраивание доверительных отношений с налогоплатель­щи­ка­ми. Находит взаимопонимание практика заключения соглашений налоговых орга­нов с крупными налогоплательщиками предприятий о перечислении налого­вых платежей в счет погашения недоимки. Предприятиям гарантируется (в случае испол­нения обязательства) неприменение мер принудительного характера.

Регулярно проводится обучение налогоплательщиков правильному заполне­нию расчетных документов с использованием таких информационных средств как стенды в инспекциях, семинары с плательщиками налогов и сборов, пресса.

В ходе информационной работы налоговыми органами удачно используются, радиоточки, размещенные, например, на рынках и в других общественных местах, через которые налогоплательщика регулярно информируют об изменениях зако­нодательства о налогах и сборах^[10]. В этих же целях используется общественный транспорт, баннеры, размещенные в доступных для обзора местах.

Внедряется познавательная практика ознакомления школьников азам налого­обложения, привития им уважения к их будущей конституционной обязанности платить законно установленные налоги.

Распространенно используются формы сотрудничества, предусматривающие награждение законопослушных (образцовых)налогоплательщиков Сертификатом доверия за развитие экономики субъекта Федерации, знание и выполнение поло­жений законодательства о налогах и сборах, точное соблюдение порядка и сроков перечисления в бюджет платежей. Сертификат освобождает его обладателя (на 2 года) от налоговых проверок и мер принудительного взыскания, у налогоплатель­щика возникает право на особый доверительный режим взаимоотношений с соответствующим налоговым органом.

Эти и другие практикующие подходы, используемые в ходе налогового адми­нистрирования, способствуют взаимопониманию публичных и частных участ­ников налоговых отношений и, как следствие, оказывают положительное влияние на увеличение поступления налоговых платежей.

Очевидно, что для решения задач налогового контроля и других, входящих в компетенцию ФНС России и ее территориальных органов, пригодны только соот­ветствующие закону и нравственным принципам способы и средства. Этические требования, предъявляемые к деятельности налоговой администрации, сводятся к объективной необходимости руководствоваться не только нормами права, но и нормами морали.

3.2. Общеправовые принципы в налоговом администрировании и их нравст­венные начала

Система принципов права неотделима от их нравственных начал, что обуслов­лено двуединой природой принципов и норм права и морали. Нравственно-пра­вовая культура, будучи обязательным и принципиальным признаком правового государства, компонентно состоит из норм права и нравственности. Соответст­вен­но нормы права и морали определяют содержание и характер налогово-правовых отношений, а нравственные категории могут применяться и применяются в нало­говом администрировании как средства решения сложных правовых ситуаций.

Общеправовые принципы.

Реальность такова, что в Налоговом кодексе в отличие от Уголовного кодекса правовые принципы (основополагающие начала деятельности, правовые догмы) «поименно» не названы и не сформулированы. Данное обстоятельство, порожден­ное волей законодателя, затрудняет организацию и поддержание налоговой дис­циплины правоприменителями.

Основополагающий и универсальный принцип законности в налоговом адми­нистрировании в общем виде означает соблюдение прав и законных интересов частных субъектов налогового администрирования.

Законность в налоговом администрировании основана на нормах статей 2, 6, 8, 23, 24, 25, 33, 37, 51, 57 Конституции РФ и включает в себя правовой режим налогового контроля, взаимную ответственность должностных лиц налоговых органов и налогоплательщиков.

В налоговых правоотношениях состояние законности обеспечивается взаим­ными обязанностями налоговых органов (их должностных лиц) и налогопла­тель­щиков действовать в строгом соответствии с общим и специальным законодатель­ством о налогах и сборах.

Законность имеет не только правовую, но и социально-нравственную приро­ду. Общая цель юридического свойства законности — формирование правового го­сударства и гражданского общества, а, следовательно, формирование законо­послушания у субъектов налогово-правовых отношений.

Принцип справедливости пронизывает весь спектр правовых отношений, скла­дывающихся в налоговом администрировании, и распространяется на всех субъектах этих правоотношений. Категория справедливости, как и другие нравст­венные категории, тесно соединена с правом, а поэтому имеет нравственно-пра­вовую природу. Справедливость — это и принцип, и цель правового регули­рования в налоговом администрировании.

Свойствам справедливости должны соответствовать все решения и акты нало­говых органов, т.е. они должны быть обоснованными и мотивированными, а зна­чит, законными. Более того, сами законы, регулирующие властные налогово-пра­во­вые отношения в социально-ориентированном государстве, должны быть справедливыми.

Многоаспектный принцип справедливости выражается в обязанности каждого гражданина участвовать в финансировании расходов государства в меру своих дохо­дов и возможностей, но и в справедливости налогообложения. Отмечая эти­ческий характер проблемы справедливости в области налогов и сборов, рус­ский исследователь М. Алексеенко констатировал: при установлении налогов не­обхо­димо ориентироваться на «справедливость», однако «человеческая справед­ли­вость» относительна, она находится в зависимости от социально-политического устройства^[11].

Принцип справедливости состоит и в том, как соотносится налоговое право­нарушение индивида и применяемое за его совершение наказание. В отдельных нормах Налогового кодекса этот принцип закреплен непосредственно: ст. 112 — наказание за совершение налогового правонарушения выносится с учетом обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность; п. 3 ч. 1 ст. 111 — выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, нало­говым, иным уполномоченным органом власти, является обстоятельством, исклю­чающим вину лица в совершении налогового правонарушения, и др. нормы Нало­гового кодекса.

Понятие справедливости «составляет своего рода императив законности, которая выступает лишь формой претворения ее в жизнь»^[12].

Нравственно-правовой принцип гуманизма, первооснову которого состав­ляет духовная сфера, становится все более актуальным в современном налоговом администрировании. Но есть опасение, что в условиях финансового кризиса в Росси (и в мире), тональность отечественного налогового администрирования мо­жет измениться в ущерб его нравственным началам.

В отличие от категории справедливости, гуманизм выражается в человеколю­бии, уважении и доверии к человеку (налогоплательщику, представителю нало­гоплательщика), в признании его прав и законных интересов. Указанный принцип непосредственно закреплен в ст. 2 Конституции РФ: «Человек, его права и свободы являются высшей ценностью». По меткому замечанию М. В. Баглая, «гуманизм — своеобразный суперпринцип всего конституционного строя»^[13].

Недопустимо, а в ряде случаев и наказуемо, высокомерное, циничное и прене­бре­жительное обращение с частными субъектами властных налогово-правовых отно­шений. Но закрепленное в п. 3 ст. 33 НК РФ нормативное положение, непо­сред­ственно имеющие отношение к принципу гуманизма, о запрете на унижение чести и достоинства налогоплательщиков (их представителей), является лишь одним из положений гуманизма.

Принцип гуманизма неразрывно связан с культурой налогового администри­ро­вания, способностью налоговой администрации оказать воспитательное воз­действие на налогоплательщиков, свести причиняемые им своими действиями (бездействием) неудобства к минимуму.

Действия (бездействие) налогового органа (его должностного лица) могут быть справедливыми, но в то же время не гуманными по исполнению и, наоборот. Например, в ч. 2 ст. 128 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля за неправомерный отказ от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных пока­заний. С позиции закона и гражданского долга это справедливо, но не гуманно. Поскольку, получив под страхом наказания необходимые правдивые показания, налоговый инспектор не может (да и не думает об этом) пресечь наступления воз­можных вредных последствий для свидетеля (угроза жизни, здоровью, увольнение и т. п.). Другая, противоположная ситуация. Лицо считается невиновным в совер­ше­нии налогового правонарушения, пока его вина не будет доказана в уста­нов­ленном законом порядке (ч. 6 ст. 108 НК РФ), — такое положение и справедливо, и гуманно.

Принцип гуманизма, как видно из текста ст. 5 НК РФ, ярко проявляется в нор­мативных правилах действия законодательства о налогах и сборах во времени.

Гуманное отношение государства выражается в том, что акты законода­тель­ства, устанавливающие новые налоги (сборы), повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства, устанавливающие новые обязанности или иначе ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

И напротив, акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, имеют обратную силу.

Специфика демократического принципа публичности в публично-правовых налоговых отношениях выражается в открытом установлении, введении и взи­мании налогов в пользу публичных интересов (в пользу всего общества). В пос­туплении налогов заинтересовано и государство, и общество, и граждане, подав­ляющее большинство которых налогоплательщики.

Публично-правовое содержание налоговых отношений сформулировано Кон­сти­ту­ционным Судом РФ еще в 1996 году. В своем постановлении Консти­ту­ционный суд указал: «налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Рос­сий­ской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства» <…> «в этой обязанности налогоплатель­щиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с обра­зованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общест­ва. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества»[14].

Публично-правовой характер отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закреплен в ст. 2 НК РФ, в соответствии с которой, это:

• во-первых, властные отношения по установлению, введению и взиманию на­ло­гов и сборов в Российской Федерации;
• во-вторых, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжа­лования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Главное назначение института налогового администрирования заключается в финансовом обеспечении деятельности государства и (или) муниципальных обра­зований для выполнения ими своих функций. Такая деятельность налоговых ор­ганов (их должностных лиц) осуществляется открыто и регулируется законода­тель­ством о налогах и сборах.

Должностные лица налоговых органов обязаны в случае выявления в уста­новленном порядке нарушения законодательства о налогах и сборах составить (в пределах собственной компетенции) акт установленной формы, подтверждающий факт совершения налогового правонарушения. В этом случае руководитель (замес­ти­тель руководителя) налогового органа обязан по результатам рассмотрения результатов налоговой проверки вынести решение о привлечении налого­пла­тель­щика к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ).

Нравственные начала общеправовых принципов заложены в правовых конс­ти­туционных нормах-гарантах, закрепляющих права и свободы человека и гражданина. В преамбуле к Конституции РФ провозглашено:

«Мы, многонациональный народ Российской Федерации, соединенный общей судьбой на своей земле, утверждая права и свободы человека, гражданский мир и согласие, <…> чтя память предков, передавших нам любовь и уважение к Оте­честву, веря в добрую справедливость <…> исходя из ответственности за свою Ро­ди­ну перед нынешним и будущими поколениями, сознавая себя частью мирового сообщества, принимаем КОНСТИТУЦИЮ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ».

В Конституции РФ утверждается:

1. Права и свободы человека — высшая ценность.

Данное положение в силу фискального характера законодательства о налогах и сборах прямо не закреплено в законодательстве о налогах и сборах.

2. Все граждане России обладают на ее территории равными правами и не­сут равные обязанности. Равенство всех перед законом и судом. Гарантия судеб­ной защиты прав и свобод каждого.

Понятно, что такое равенство не абсолютно, оно относительное. Права и обя­зан­ности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых правоотношений установлены Налоговым кодексом (п. 7 ч. 2 ст. 1 НК РФ). Каждый налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (ч. 1 и ч. 7 ст. 3 НК РФ).

Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответ­ствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных упол­номоченных органов (ч. 1 и ч. 2 ст. 22 НК РФ). В то же время, налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа, не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей (п. 7 ч. 1 ст. 23 НК РФ).

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненорматив­но­го характера, действия (бездействие) их должностных лиц, если, по мнению этого ли­ца, такие акты, действия (бездействие) нарушают его права (абзац 1 ст. 137 НК РФ).

Равно и налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски, перечень которых содержится в п. 14 ч. 1 ст. 31 НК РФ и в ст. 11 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 (ред. от 27 июля 2006 г.) «О нало­говых органах Российской Федерации»[15].

Любое заинтересованное лицо, будь то налогоплательщик или налоговый ор­ган, вправе обратиться в соответствующий суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов (ч. 1 ст. 4 АПК РФ, ч. 1 ст. 3 ГПК РФ). Под лицами (лицом) Налоговый кодекс понимает организации и (или) физические лица (абзац 5 ч. 2 ст. 11).

Правосудие в судах осуществляется на началах равенства лиц перед законом и судом (ст. 8 АПК РФ, ст. 6 ГПК РФ).

Таким образом, требование точного и неукоснительного соблюдения законо­да­тельства о налогах и сборах распространяется на всех субъектов налогового администрирования. Как на частных субъектов (налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов), так и на публичных субъектов (налоговые органы, их должностные лица). Правам налоговых органов (их должностных лиц) соответ­ствуют корреспондирующие им обязанности налогоплательщиков (налоговых аген­тов, плательщиков сборов). И, наоборот, права налогоплательщиков (нало­говых агентов, плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязан­ностями налоговых органов (их должностных лиц).

3. Не отчуждаемость основных прав и свобод человека, принадлежащих каждому от рождения.

Права человека даны ему в силу его рождения, государство только регулирует их осуществление, ставит условия и устанавливает гарантии их обеспечения. Сре­ди конституционных прав и свобод человека и гражданина общепринято условно различать: личные, социальные, экономические, политические и культурные.

Конституционные права и свободы неотделимы от личности (налогоплатель­щика), они составляют основу его правового статуса. Конституционные права и сво­боды основа основ реализации налогоплательщиками их других прав, за­креп­лен­ных в других отраслях права, прежде всего, в налоговом праве. Быть нало­го­пла­тельщиком — право лица на осуществление деятельности, облагаемой нало­гом.

Спектр личных прав субъектов экономической деятельности, не увязываемых с принадлежностью к гражданству, помимо права на жизнь и здоровье, включает в себя: право на свободу и личную неприкосновенность, неприкосновенность жилища, на судебную защиту своих прав, на процессуальные гарантии при привлечении к юридической ответственности и др. права.

Назначение экономических прав субъектов экономической деятельности — обеспечить достойный человека уровень жизни, для этого человек использует свои способности и свое имущество. С этой же целью установлен запрет на экономичес­кую деятельность, направленную на монополизацию и недобросовестную конку­ренцию.

И, наоборот, государство обеспечивает ведение не запрещенной законом эко­но­мической и иной предпринимательской деятельности. При этом субъект эконо­ми­ческой деятельности вступает в экономические правоотношения на свой риск и ответственность, свободно вступает в договоры с юридическими лицами и инди­ви­дуальными предпринимателями, приобретает и распоряжается собствен­ностью, которая охраняется законом.

4. Нетерпимость к национальной и расовой розни. Независимость равенства прав и свобод человека и гражданина от пола, языка, происхождения, имущест­вен­ного и должностного положения, а также от других обстоятельств.

Законодательство о налогах и сборах исходит из признания всеобщности и равенства налогообложения. Налоги устанавливаются с учетом фактических спо­соб­нос­тей налогоплательщиков к их уплате.

Согласно положениям ст. 3 НК РФ, налоги и сборы не могут носить дискрими­на­ционного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых критериев, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не могут быть допустимы такие налоги, которые препятствуют реализации граж­данами своих конституционных прав.

5. Свобода и личная неприкосновенность. Свобода мысли и слова. Никто не мо­жет быть принужден к выражению своих мнений и убеждений или к отказу от них.

Социально-полезные действия (бездействие) признаются нравственными тогда, когда  они являются следствием свободного волеизъявления публичных и частных субъектов, осознающих свою личную ответственность за свои поступки.

Участники не запрещенной законом экономической деятельности по своему усмотрению выбирают ее вид и организационно-правовую форму ее ведения. На­ло­гоплательщики по своей воле входят в налоговые правоотношения и добро­вольно выходят из них. Самостоятельно исчисляют и уплачивают налоги.

Налоговые органы — контрольно-надзорные органы в установленной для них сфере деятельности. В силу этого, они в отличие от правоохранительных органов не имеют полномочий по применению мер процессуального принуждения. Тем не менее, существующее законодательство позволяет налоговым органам активно использовать механизм налогово-административного принуждения в отношении налогоплательщиков. Например, проводить выемку документов у налогопла­тель­щиков, приостанавливать их счета в банках, налагать арест на имущество, взыс­кивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном Налоговым кодексом. Применяя эти и подобные им способы воздействия, должностные лица налоговых органов не могут допускать умаление свободы и личной неприкосно­венности налогоплательщиков.

Свобода выражается в сознательном выборе налогоплательщиком вариатив­ного поведения, поддерживаемого и одобряемого законом. В этих целях НК РФ наделил налогоплательщика достаточными правами, приведем некоторые из них (п. п. 7-8, 10-12, 15 ч. 1 ст. 21 НК РФ). Представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. Присутствовать при проведении налоговой проверки. Требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномо­ченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборов при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков. Не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их долж­ностных лиц, не соответствующие законодательству о налогах и сборах. Обжа­ло­вать акты налоговых органов (иных уполномоченных органов) и действия (бездей­ствие) их должностных лиц. Участвовать в процессе рассмотрения материалов или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

По общему правилу налогоплательщик, по своему усмотрению, может участвовать в налоговых правоотношениях, как лично, так и через законного или уполномоченного представителя (глава 4 НК РФ).

Налогоплательщик, имеющий право на льготу, вправе отказаться от исполь­зования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. У нало­гоплательщика есть выбор: производить уплату налога в наличной или безна­личной форме; воспользоваться зачетом или возвратом сумм излишне уплаченных налога, сбора.

Определенная свобода выбора имеется у налогоплательщика при определении места постановки на налоговый учет (последний абзац п. 4 ст. 83 НК РФ). Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налого­обложения осуществляется налогоплательщиками — организацией, индивидуаль­ным предпринимателем добровольно, в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Налогоплательщик, деятельность которого подверглась налоговой проверке, при несогласии с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами по результатам проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган свои возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Конечно, свобода налогоплательщика, как и свобода налогового органа (их долж­ностных лиц), ограничена требованиями законодательства. В рамках же уста­новленных законами правил правового поведения, эти лица свободны. Изложен­ное нами имеет прямое отношение к налоговой свободе, которая составляет компо­ненты экономической свободы Российской Федерации, субъектов Российской Фе­дерации, органов местного самоуправления и экономической и личной свободы налогоплательщиков.

Существует три критерия определения уровня свободы: кто вводит налог, и кто определяет налогооблагаемую базу и налоговую ставку. Базу по всем видам на­логов и ставки по ним (либо — пределы их снижения) диктует федеральный законодательный орган, а сам перечень налогов — пресекательный, он «закрыт» Налоговым кодексом.

6. Запрет на умаление достоинства личности. Защита чести и доброго имени.

Честь и достоинство сопряжены с обладанием человеком определенными ин­тел­лектуальными и нравственными качествами, признанными в обществе мо­ральными ценностями. Честь и достоинство это не субъективная положительная оценка индивидуума самого себя, такая оценка основана на общественном мнении. В то же время у индивидуума не может не существовать самооценочное вос­приятие собственного «я» в обществе^[16].

В пункте 3 ст. 33 НК РФ содержится прямой запрет на унижение чести и достоинства налогоплательщиков. Чуткость, тактичность и вежливость не помеха принципиальности и в целом профессионализму должностных лиц налоговых органов. Мало знать права налогоплательщиков, их нужно еще и уважать, а значит соблюдать. Внимательно и не равнодушно относиться к решению вопросов, затра­гивающих права и законные интересы налогоплательщика. Порядок и способы за­щиты чести и доброго имени субъектов налогового администрирования регули­ру­ются гражданским и уголовным законодательствами.

7. Неприкосновенность жилища.

Доступ должностных лиц налоговых органов (проводящих налоговую про­вер­ку) на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется на осно­вании решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки деятельности этого налогоплательщика.

Доступ в жилые помещения должностных лиц налоговых органов, прово­дя­щих налоговую проверку, против или вопреки воли проживающих в них физи­ческих лиц не допускается, за исключением случаев, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения.

8. Неприкосновенность частной жизни, личной и семейной тайны. Запрет на сбор, хранение, использование и распространение информации о жизни частного лица без его согласия.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законода­тель­ства о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных право­вых актов. Арбитражные суды и суды общей юрисдикции принимают во внимание только те доказательства, которые имеют отношение к предмету спора и к установ­лению обстоятельств по рассматриваемому делу. Следовательно, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний по вопросам, не регулируемым законодатель­ством о налогах и сборах.

Налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сох­ра­нение, кроме того, обеспечивать (в пределах собственной компетенции) за­щи­ту сведений, составляющих государственную тайну. Во взаимосвязи НК РФ с другими федеральными законами налоговые органы обязаны соблюдать:

• коммерческую (предпринимательскую) тайну[17];
• банковскую тайну (ст. 857 ГК РФ);
• аудиторскую тайну[18];
• профессиональную тайну нотариуса[19];
• иные режимы, обеспечивающие сохранность профессиональной тайны.

При осуществлении налогового контроля не допускается сбор, хранение, исполь­зование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности, адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

9. Защита семьи государством.

Налоговый кодекс прямо ли косвенно учитывает интересы семьи. Так, ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень видов доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Приведем некоторые из них, связанные с поддержкой семьи государством.

Это государственные пособия по безработице, беременности и родам, алимен­ты, получаемые налогоплательщиками. Суммы единовременной материальной по­мо­щи, оказываемой работодателями членам семьи умершего или работнику в свя­зи со смертью членов его семьи; налогоплательщикам из числа малоимущих и со­циально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах). Средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер госу­дарственной поддержки семей, имеющих детей.

Кроме того, в целях поддержания семьи применяются предусмотренные ст. 218 НК РФ отдельные ежемесячные налоговые вычеты: родителям, супругам роди­теля, усыновителям, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругам (супругу) приемного родителя, на условиях и при обстоятельствах, указанных в данной статье.

Социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ) и имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ) также оказывают положительное воздействие на мате­риальное положение отдельно взятой семьи.

Совершение налогового правонарушения вследствие стечения тяжелых лич­ных либо семейных обстоятельств признается Налоговым кодексом обстоятель­ством, смягчающим ответственность правонарушителя (п. 1 ч. 1 ст. 112).

Нравственные принципы и правила от церкви

На итоговом пленарном заседании VIII Всемирного Русского Собора 4 февра­ля 2004 года был принят «Свод нравственных принципов и правил в хозяйст­во­вании». Сформулированные в нем нравственные принципы и правила основаны на Библейских заповедях Божьих, на практике их усвоения христианством и другими религиями, исповедуемыми в России.

1. «Не забывая о хлебе насущном, нужно помнить о духовном смысле жизни. Не забывая о личном благе, нужно заботиться о благе ближнего, благе общества и Отчизны <…>.

2. Богатство — не самоцель. Оно должно служить созиданию достойной жиз­ни человека и народа <…>.

3. Культура деловых отношений, верность данному слову помогает стать луч­ше и человеку, и экономике <…>.

4. Человек — не «постоянно работающий механизм». Ему нужно время для отды­ха, духовной жизни, творческого развитии <…>.

5. Государство, общество, бизнес должны вместе заботиться о достойной жиз­ни тружеников, а тем более о тех, кто не может заработать себе на хлеб. Хозяйст­вование — это социально ответственный вид деятельности <…>.

6. Работа не должна убивать и калечить человека <…>.

7. Политическая власть и власть экономическая должны быть разделены. Учас­тие бизнеса в политике, его воздействие на общественное мнение может быть только прозрачным и открытым <…>.

8. Присваивая чужое имущество, пренебрегая имуществом общим, не возда­вая работнику за труд, обманывая партнера, человек преступает нравственный за­кон, вредит обществу и себе <…>.

9. В конкурентной борьбе нельзя употреблять ложь и оскорбления, эксплуа­тировать порок и инстинкты <…>.

10. Нужно уважать институт собственности, право владеть и распоряжаться имуществом. Безнравственно завидовать благополучию ближнего, посягать на его собственность»[20].

3.3. Эволюция целей и задач налогового администрирования

Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2001 г. № 888, утвердившим федеральную целевую программу «Развитие налоговых органов (2002-2004 го­ды)»[21], заложены общие эволюционные цели и задачи, которые мы относим к орга­низационно-этическими.

Заявленные цели:

• совершенствование контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах с целью обеспечения стабильного поступления налогов и сборов, сокраще­ния размеров потерь, связанных с уклонением налогоплательщиков от выполнения ими налоговых обязанностей;
• повышение эффективности функционирования налоговой системы за счет внед­рения новых информационных технологий, оснащения современными систе­ма­ми ведения технологических процессов и оперативными средствами управле­ния;
• изменение приоритетов в работе налоговых органов всех уровней с целью улуч­шения обслуживания налогоплательщиков, расширения сферы предостав­ляе­мых им услуг, при одновременном упрощении исполнения налоговых обяза­тельств; оптимизации затрат и развития ресурсного обеспечения.

Реализацию поставленных целей обеспечивает выполнение следующих основ­ных задач:

• совершенствование механизмов обеспечения поступлений налогов и сборов в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, усиление кон­троля за соблюдением законодательства о налогах и сборах;
• развитие системы учета налогоплательщиков, обеспечивающей опера­тив­ный контроль за деятельностью всех налогоплательщиков;
• создание и внедрение прогрессивных форм организации и администри­ро­вания налоговых органов;
• создание, внедрение и организация эффективного использования единой инфор­мационной, программно-технической и телекоммуникационной системы налоговых органов с учетом обеспечения безопасности информации;
• повышение правовой грамотности, информированности налогопла­тель­щи­ков и, как следствие, уровня добровольного соблюдения ими законодательства о налогах и сборах;
• повышение профессионального уровня работников налоговых органов, обес­печение соблюдения ими профессиональной этики, справедливого и беспристраст­ного отношения к налогоплательщику.

Воспитание и обучение налогоплательщиков, популяризация законодатель­ства о налогах и сборах в целях формирования высокой налоговой культуры и добровольного исполнения налоговых обязательств осуществляется наряду с решением фискальных задач налогового администрирования.

1. Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. — М., 1911. С. 319.
2. Справочно-правовая система Консультант Плюс.
3. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. — М.: Юристъ, 1997. — 536 с.
4. Гумилев Л. Н. Этногенез и биосфера Земли: тракта. — М.: Эксмо, 2007. С. 225.
5. Зорькин В. Законный брак // Российская  газета. — 2006. — № 146. С. 9.
6. Собрание Законодательства Российской Федерации. — 2004. — № 31. — Ст. 3215.
7. Радченко С. Д. Применение запрета злоупотребления правом в налоговых отно­шениях // Законодательство и экономика. — 2005. — № 9. С. 31.
8. Об утверждении Порядка осуществления материального стимулирования федераль­ных государственных служащих территориальных органов Федеральной налоговой службы // Российская газета. — 2007. — № 264. С. 7.
9. Перлов И.Д. Судебная этика // Советское государство и право. — 1970. — № 12. — С. 105.
10. Суворова Г. А. Работа с налогоплательщиками всегда была и будет приоритетом для налоговых органов // Российский налоговый курьер. — 2008. — № 1-2. С. 22.
11. Алексеенко М. Подоходный налог и условия его применения. — Харьков, 1885. С. 7.
12. Лисюткин А. Б. К понятию законности // Правоведение. — 1993. — № 5. С. 109.
13. Баглай М. В. Конституционное право Российской Федерации: Учебник для юри­ди­ческих вузов и факультетов. — М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА, 1998. С. 100.
14. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Рос­сийс­кой Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник Конституционного Суда РФ. — 1996. — № 5.
15. Справочно-правовая система Консультант Плюс.
16. О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел о защите чести и достоинства граждан, а также деловой репутации граждан и юридических лиц: [постановление Пленума Верховного Суда РФ от 18 августа 1992 года № 11 (в ред. от 21 декабря 1993 года, с изм. 25 апреля 1995 года)] // Справочно-правовая система Консультант Плюс.
17. Федеральный закон «О коммерческой тайне» от 27.09.2004 № 98-ФЗ (в ред. от 02.02.2006) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2004. — № 32. — Ст. 3283.
18. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ (ред. от 03.11.2006) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2001. — № 33 (часть 1). — Ст. 34422.
19. «Основы законодательства Российской Федерации о нотариате», утв. ВС РФ 11.02.1993 № 4462-1 (ред. от 26.06.2007) // Ведомости СНД и ВС РФ. — 1993. — № 10. — Ст. 357.
20. Свод нравственных принципов и правил в хозяйствовании: принят на итоговом пле­нарном заседании VIII Всемирного Русского Народного Собора 4 февраля 2004 года.
21. Справочно-правовая система «Консультант Плюс».